对外赠送自产产品的会计税务处理

甲公司为促销产品，将自产成本价为15万元的食品作为样品对外赠送，假设这批产品的不含税正常售价为20万元。该批自产产品对外赠送的行为如何进行相关涉税和会计处理？而甲公司生产并销售食品，主要涉及增值税和企

甲公司为促销产品，将自产成本价为15万元的食品作为样品对外赠送，假设这批产品的不含税正常售价为20万元。该批自产产品对外赠送的行为如何进行相关涉税和会计处理？而甲公司生产并销售食品，主要涉及增值税和企业所得税，为了简化分析过程，仅以对外赠送行为主要涉及的增值税和企业所得税为例进行分析，其余税种暂不考虑。

分析发现上述案例没有告知具体的赠送对象，笔者认为，甲公司为促销，将自产食品作为样品对外赠送，总体上存在两种赠送对象，一是外单位，二是个人。外单位可能是现有客户单位，也可能是潜在客户单位。个人可能是现有客户单位的个人，也可能是潜在客户单位或其他单位的个人。由于赠送对象不同，会产生不同的涉税处理及相应的会计处理，所以必须按照不同的赠送对象分别分析其涉税处理和会计处理，主要分3种情形。

赠送给正常购买本企业产品的客户

将自制产品赠送给正常购买本企业产品的客户，一般都是按照各客户购买产品数量，或客户购买数量划分的等级高低分别赠送一定比例或相应数量的产品。该情况是甲公司以客户购买其产品为前提，对客户已购买本公司产品行为的一种饶让或奖励，本质上属于甲公司为促销产品采取的商业折扣行为，不属于赠送行为，因此，不需要考虑增值税和企业所得税视同销售的问题。

但根据《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函﹝2010﹞56号）的规定，企业折扣销售行为的销售额和折扣额必须在同一张发票的“金额”栏内分别注明的，可以按照折扣后的销售净额计算缴纳增值税和企业所得税。

如果企业将折扣另开发票，或仅在发票的“备注”栏内注明折扣额，则不论财务如何处理，均不能从销售额中减除折扣额缴纳增值税和企业所得税。

由此可见，此情况下对客户“赠送”的产品必须符合税法对折扣方式销售货物的相关规定，即一方面应符合国税函﹝2010﹞56号对发票开具的规定，另一方面，应按照国税函﹝2008﹞875号通知的规定：“商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。”然而，由于甲公司作为计算 “赠送”基数的销售收入的相关销售行为在发生“赠送”行为前已经完成，且已全额对外开具销售发票（很可能分次开具了多张销售发票），所以，甲公司对本次“赠送”行为已无法在此前已经对外开具的同一张销售发票上注明折扣额。这给执行税法“销售额和折扣额在同一张发票上分别注明”的规定带来了困难。

为此，笔者认为，甲公司可以将“赠送”食品的金额及折扣额在以后开具给相关单位的销售发票上同时注明，即在以后开具给相关单位的销售发票上先全额加上“赠送”食品的数量和金额，然后再将“赠送”食品的金额作为折扣额在同一张发票的“金额”栏减去（实际还是此笔销售发票的原销售额），由此达到符合税法“销售额和折扣额在同一张发票上分别注明”的要求。

但必须注意的是，由于甲公司作为计算“赠送”基数的销售收入在发生“赠送”行为前已全额在账面上反映，所以，对“赠送”食品按照折扣销售行为进行会计处理时，不仅不需要再增加销售收入，也无需扣除商业折扣额，仅需直接将赠送产品成本（即折扣额）作为销售成本结转，甲公司需在发生“赠送”行为开具红字发票的当月末，在结转当月销售产品成本时加上赠送产品的15万元成本一并结转，应做如下会计处理（单位“万元”）：借：主营业务成本15贷：库存商品15这样处理后，甲公司因增加销售成本而减少会计利润15万元，并进而减少当期应纳税所得额15万元，最终达到15万元折扣额在税前扣除的目的。

赠送给购买本公司产品客户单位的个人

企业在日常经营过程中将自产产品赠送给客户单位个人的情况较多，从会计处理的要求来看，尽管甲公司账面上应将相关产品成本直接作为业务招待费计入管理费用，不作销售核算，但对于此类情形，需分别考虑增值税和企业所得税视同销售的问题，并由此产生相应的会计处理。

根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第八款“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”需视同销售的规定，甲公司对用于赠送的这15万元产品在增值税方面应视同销售，并按照正常销售价格20万元计算缴纳增值税，需计缴的增值税为3.4万元（20×17％）。但此情况下，甲公司为生产该批产品相应的增值税进项税可以正常抵扣，如果相关进项 税已正常抵扣，则甲公司仅需做计缴3.4万元增值税销项税的会计处理。

另外，《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。甲公司在对赠送行为进行会计处理时，借记管理费用—业务招待费15万元，贷记库存商品15万元的同时，还必须进行相应的所得税处理，即应对赠送行为作视同销售的涉税处理，但甲公司仅需在计缴企业所得税时调增计税所得额5万元（20-15），无需作调增业务收入的会计处理。

也有观点认为，甲公司在此情况下可以对增值税和企业所得税视同销售的问题合并作如下会计处理（单位“万元”）：借：管理费用—— —业务招待费 23.4贷：主营业务收入20应交税费—— —应交增值税（销项税额） 3.4借：主营业务成本15贷：库存商品15值得一提的是，尽管视同销售是税法规定的要求，但进行会计处理时，借记管理费用—业务招待费20万元，贷记主营业务收入20万元，可以起到维护企业自身合法利益，防范相关涉税风险的作用。

在日常实务中，一些企业往往直接以对外赠送产品的成本额作为业务招待费的实际发生额，且以此计算实际可以税前扣除的业务招待费并进行纳税调整，这是错误的。实际上，在进行了增值税和企业所得税视同销售的会计处理后，计入费用的不含税计税成本已由15万元变为20万元，含税成本则变为23.4万元（20+20×17％），由于业务招待费的进项税不可以抵扣，所以，其实际计税成本应该是包含未扣除进项税的全部金额23.4万元，即上述会计分 录中计入管理费用的23.4万元，既不是15万元，也不是20万元。

由此可见，甲公司作上述会计处理，不仅是为了遵循税法对增值税和所得税视同销售的要求，也是为了方便、清晰和准确地计算相关费用计税成本和税前扣除总额的需要。但其缺陷是不符合会计准则与会计制度对此无需做销售收入的原则。

赠送给不确定对象

凡是赠送给不确定的对象，但目的仅是为了宣传、推销本企业产品的赠送行为，其本质应属于业务宣传性质。所以，发生的费用应属于业务宣传费的列支范围。

从会计处理的角度讲，尽管甲公司账面上应将赠送的相关产品成本直接作为业务宣传费计入销售费用，无需作销售核算，但对于此类情形，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条及《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定，同样需分别考虑增值税和企业所得税视同销售的问题。所以，甲公司对用于赠送的这15万元产品应视同销售20万元，计缴增值税和企业所得税，甲公司应做如下会计处理（单位“万元”）：视同销售时，计缴增值税：借：销售费用—— —业务宣传费 3.4贷：应交税费—— —应交增值税（销项税额）3.4视同销售时，计缴所得税：借：销售费用—— —业务宣传费 15贷：库存商品15但有一种观点认为，甲公司在此情况下可以对增值税和企业所得税视同销售的问题一并作如下两笔会计处理：借：销售费用—— —业务宣传费 23.4贷：主营业务收入20 应交税费—— —应交增值税（销项税额）3.4借：销售费用—— —业务宣传费 15贷：库存商品15然而，有人认为，由于业务宣传费可以全额税前扣除，此情形下所得税视同增加的销售额与列入费用全额税前扣除的金额完全一致，最终调整的结果对计税所得额没有影响，所以，此情况下可不进行所得税视同销售的纳税调整。

事实上，在甲公司对赠送产品进行所得税视同销售的纳税调整后，其计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额的收入总额基数应加上20万元。